IL TRATTAMENTO FISCALE NEI RAPPORTI TRA COMUNE E CONTROLLATE

Riportiamo l'interessante studio del                                                

                                                    Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti
                                                   Consiglio Nazionale dei Ragionieri Commercialisti
IL TRATTAMENTO FISCALE DEI RAPPORTI FINANZIARI INTERCORRENTI TRA I COMUNI E GLI ENTI (SOCIETA' - AZIENDE SPECIALI) GESTORI DI SERVIZI PUBBLICI LOCALI
COMMISSIONE ENTI PUBBLICI
GRUPPI DI LAVORO SERVIZI PUBBLICI - FISCALITA'
                                                          NOVEMBRE 2007
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Commissione paritetica Enti Pubblici
Consigliere delegato CNDC
Giorgio Sganga
Consigliere delegato CNR
Luciano Minafra
Presidente
Farneti Giuseppe
- Gruppo di Lavoro“Fiscalita”
Componenti
Barbaro Marcello (CNR)
Barberis Davide (CNDC)
Celestino Luigi (CNDC)
D’Abate Carmine Franco (CNDC)
D’Andrea Federico Maurizio (CNDC)
Gaglione Michele (CNR)
Gori Alvaro (CNR)
Maiga Silvio (CNDC)
Menna Francesco Damiano (CNDC)
Mordente Alfonso (CNDC)
Munafò Giuseppe (CNR)
Oliverio Mara (CNDC)
Pio Francesco (CNR)
Tognacci Marco (CNR)
-Gruppo di Lavoro “Servizi pubblici”
Componenti
Nicoletti Giosuè (CNDC)
Barbaro Marcello (CNR)
Cento Filippo (CNDC)
Dotto Patrizia (CNDC)
Gaglione Michele (CNR)
Gori Alvari (CNR)
Mastrangelo Antonio (CNDC)
Munafò Giuseppe (CNR)
Pio Francesco (CNR)
Pozzoli Stefano (CNDC)
Tognacci Marco (CNR)
Un particolare ringraziamento ai colleghi Giosuè Nicoletti e Giuseppe Munafò per l’attività di
coordinamento e di redazione.
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                                         PRESENTAZIONE
Il processo di riforma dei Servizi pubblici locali (volto ad accrescere l’efficacia dei
servizi nel soddisfare i bisogni dei cittadini e ad aumentarne l’efficienza, così da ridurre
i costi per le comunità locali), oltre ad aver interessato i più particolareggiati settori del
trasporto pubblico locale, elettrico, del gas naturale, del servizio idrico integrato e
quello dei rifiuti, ha anche coinvolto quei Servizi pubblici, anche a domanda individuale,
di inferiore rilevanza (impatto economico), già gestiti dai Comuni in forma diretta (in
economia o a mezzo di Azienda Speciale), sotto l’impulso delle innovative disposizioni
contenute nell’articolo 113 del Tuel, di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267
ed alle norme sul rispetto del “patto di stabilità interno” di cui all’art. 29 della legge n.
448/2001. Ciò ha comportato la nascita di innumerevoli Società a capitale interamente
pubblico, controllate dall’Ente locale proprietario, secondo il modello di gestione
cosiddetto “in house”, la nascita di Società a capitale misto pubblico-privato, la
trasformazione di Aziende Speciali in Spa/Srl oltre al trasferimento di ulteriori
attività/servizi alle già esistenti Aziende Speciali. In questo nuovo scenario, il
trattamento fiscale dei rapporti finanziari intercorrenti tra i Comuni e gli Enti preposti
alla gestione di Servizi pubblici locali (a rilevanza economica o meno) assume una
importanza strategica per gli effetti che esso può determinare per entrambi. Con
questo documento abbiamo elaborato, in sintesi, le problematiche maggiormente
riscontrabili connesse al trattamento fiscale delle entrate riconosciute a favore dell'Ente
locale da parte del soggetto erogatore del servizio pubblico, anche in relazione al
regime delle detrazioni IVA nel caso particolare in cui il Comune agisca o meno in
veste di "pubblica autorità” o nel caso in cui venga meno l’esercizio dell’attività
d’impresa oltre il caso particolare della gratuità della concessione in uso delle Reti,
Impianti e Dotazioni patrimoniali del Ciclo Integrale delle Acque (Idrico) introdotto dal
c.d. Decreto Ambientale (con risoluzioni/modelli alternativi) nonché il trattamento
fiscale delle stesse in capo al soggetto percettore (anche in relazione al dubbio circa la
loro eventuale "mascherazione" di corresponsione anticipata di utili al Comune),
nonché il caso specifico delle deducibilità dei costi sostenuti dalle Società/Aziende
Speciali multiservice per quei servizi le cui perdite sono compensate con gli utili di altri
servizi. E non solo. Abbiamo anche voluto analizzare il trattamento fiscale dei rapporti
inversi, cioè quello delle entrate riconosciute dal Comune a favore del soggetto
erogatore del servizio pubblico; ciò anche nell’ottica “contributiva” o di
compartecipazione alla spesa, meglio nota come copertura dei c.d. "costi sociali", ma
anche il caso particolare delle prestazioni gratuite rese in presenza di particolari
situazioni familiari e/o di reddito ed il caso delle prestazioni socio-assistenziali erogaste
dalle Spa pubbliche in house providing.
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Riteniamo che le sintesi elaborate in questo documento si possano definire come
“linea guida” del trattamento fiscale delle operazioni che reciprocamente intervengono
tra l’Ente locale ed i soggetti preposti alla gestione ed alla erogazione dei Servizi
pubblici locali, utili non solo ai colleghi che quotidianamente sono impegnati nelle
attività di sindaco, revisore, amministratore o consulente, ma anche per tutti quegli
operatori del settore che, nell’elaborare gli atti (Contratti di Servizio, Convenzioni,
Concessioni, ecc) devono tenere conto degli aspetti fiscali, del loro impatto e delle
rispettive conseguenze.
Giorgio Sganga
(Consigliere delegato Cndc)
Luciano Minafra
(Consigliere delegato Cnr)
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CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI
RAGIONIERI COMMERCIALISTI
Commissione Enti Pubblici
Gruppi di lavoro “Servizi Pubblici” e “Fiscalità”
Il trattamento fiscale dei rapporti finanziari intercorrenti
tra i Comuni e gli Enti (Società/Aziende Speciali)
gestori di Servizi pubblici locali.
Il presente documento è finalizzato all’analisi del trattamento fiscale – IVA ed IRES -
dei rapporti finanziari intercorrenti, e delle obbligazioni scaturenti, tra i Comuni e le loro
Società preposte all’esecuzione dei Servizi pubblici (ai sensi degli artt. 113 del Tuel
approvato con D.Lgs. 267/2000) e tra i Comuni e le loro Aziende Speciali. Le
amministrazioni locali, come è noto, possono scegliere tra due modalità alternative di
gestione:
1. gestione diretta;
2. gestione indiretta.
Riguardo alla prima fattispecie l'Ente locale può ulteriormente scegliere tra:
- la gestione in “economia” (nel caso in cui risulti in grado di organizzare e gestire il
servizio con il proprio apparato di uffici e mezzi o a mezzo di "istituzione");
- la costituzione di un ente economico strumentale (l'Azienda Speciale) cui affidare
l'organizzazione e la gestione del servizio, conservando sullo stesso penetranti
poteri di indirizzo e controllo.
Riguardo all'alternativa sub 2 (gestione indiretta), l'Ente locale può scegliere tra due
modelli alternativi:
- costituzione di una Società di capitali a totale partecipazione pubblica o mista;
- affidamento in concessione a terzi (a seguito di gara).
Più precisamente all’alternativa sub 2 il comma 5 dell’art. 113 del Tuel riferito ai Servizi
pubblici aventi rilevanza economica espressamente prevede che l'erogazione del
servizio pubblico avvenga secondo le discipline di settore e nel rispetto della normativa
dell'Unione europea, con conferimento della “titolarità del servizio” (ove consentito) e
per il tramite di:
a) Società di capitali individuate attraverso l'espletamento di gare con procedure ad
evidenza pubblica;
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b) Società a capitale misto pubblico-privato nelle quali il socio privato viene scelto
attraverso l'espletamento di gare con procedure ad evidenza pubblica che abbiano
dato garanzia di rispetto delle norme interne e comunitarie in materia di concorrenza,
secondo le linee di indirizzo emanate dalle autorità competenti attraverso
provvedimenti o circolari specifiche;
c) Società a capitale interamente pubblico (meglio note quali Società in house
providing) a condizione che l'Ente o gli Enti pubblici titolari del capitale sociale
esercitino sulla Società un controllo analogo a quello esercitato sui propri servizi e che
la Società realizzi la parte più importante della propria attività con l'Ente o gli Enti
pubblici che la controllano.
La scelta di analogamente affrontare le problematiche del trattamento fiscale dei
rapporti finanziari tra i Comuni e le loro Aziende Speciali è dovuta dalla consistente e
radicata presenza delle stesse sul territorio nello specifico ambito dell’esecuzione di
Servizi pubblici (economici e non) nonché alla rivalutazione delle stesse in sede di
"progetto di riforma dei Servizi pubblici locali" (disegno di legge n. 772/06 c.d.
Lanzillotta).
I rapporti dei Comuni con le Società di erogazione dei Servizi pubblici (nonché con le
Società di gestione delle reti e degli impianti) devono essere obbligatoriamente, ai
sensi del comma 11 dell’art. 113 del Tuel, regolati da “Contratti di Servizio”; ciò anche
nel caso di servizi trasferiti alle Aziende Speciali in quanto, ai sensi dei commi 6 ed 8
dell'art. 114 Tuel, l'Ente locale oltre a conferire il capitale di dotazione, determina le
finalità e gli indirizzi a mezzo di "piano-programma" che deve comprendere un
contratto di servizio che disciplina i rapporti tra Comune e Azienda Speciale.
Il “Contratto di Servizio" costituisce la "prima fonte" informativa nel processo di analisi
cognitiva che ci permetterà di individuare il corretto trattamento fiscale dei rapporti
intercorrenti tra il Comune ed i soggetti erogatori dei Servizi pubblici medesimi.
I "Contratti di Servizio", quando disciplinano i rapporti finanziari tra le parti, dovrebbero
esaminare anche il trattamento fiscale degli stessi al fine di evitare l'insorgenza di
dubbi interpretativi che, se non puntualmente e tempestivamente risolti, possono far
insorgere controversie, "alterazioni contabili" e rischi di "passività fiscali" a seguito di
attività accertatrice da parte delle Autorità competenti. Ecco perché un corretto e
puntuale inquadramento fiscale dei rapporti finanziari tra le parti, già in sede di
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"Contratto di Servizio", debitamente argomentato e trattato, oltre ad eliminare potenziali
controversie tra le parti potrebbe essere atto a garantire:
- la non irrogazione in sede amministrativa delle sanzioni ex art. 10 dello Statuto del
contribuente (principio della Tutela dell'affidamento);
- la disapplicazione delle sanzioni non penali in sede giudiziaria ex art. 8 del D.Lgs.
546/92.
Il presente documento, elaborato sulla base delle interpretazioni e delle prassi ad oggi
prevalenti, ha, pertanto, come scopo principale quello di individuare i principali rapporti
che possono intercorrere tra le parti, i loro effetti ed il loro trattamento sotto il profilo
fiscale ed intende costituire un ausilio per gli Organi di controllo sia degli Enti locali e
sia delle Aziende Speciali o Società partecipate nell’ambito delle specifiche
incombenze.
L'analisi sarà articolata su due aree, ovvero:
1) Natura delle entrate, riconosciute a favore dell'Ente locale da parte del soggetto
erogatore del Servizio pubblico, e trattamento fiscale delle stesse sia in capo al
soggetto percettore (ai soli fini IVA in quanto il Comune è soggetto escluso
dall'imposta sul reddito delle Società ai sensi dell'art. 74 dei TUIR) sia in capo al
soggetto concedente o affidante (ai fini IVA ed II.DD.);
2) Natura delle somme, riconosciute a favore del soggetto erogatore del Servizio
pubblico, da parte dell'Ente locale, e trattamento fiscale delle stesse in capo al
soggetto percettore (ai fini IVA e II.DD.).
Prima di entrare nel merito delle due analisi si ritiene opportuno richiamare la
normativa speciale per i Servizi pubblici locali a rilevanza economica – artt. 113 e segg.
del Tuel – che prevede due distinte forme alternative, ma anche complementari, di
esonero da imposizioni fiscali delle operazioni di conferimento o assegnazione dei
beni (strumentali) per lo svolgimento dei Servizi stessi da parte degli Enti locali e
destinati alle Società di capitali – in particolare quelle a partecipazione totalitaria (in
house) o a partecipazione maggioritaria dell’Ente locale.
Ossia:
- il sesto comma art. 115 che prevede: "Il Conferimento e l’assegnazione dei beni
degli enti locali e delle Aziende Speciali alle Società di cui al comma 1 sono esenti
da imposizioni fiscali, dirette e indirette" (esonero fiscale applicabile purchè
sussistano i caratteri della “contestualità” o della “funzionalità” all’operazione di
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trasformazione delle già Aziende Speciali in Società di capitali di cui al primo
comma dell’art. 115 stesso - R. M. n. 135/E del 14 Giugno 2007);
- il primo comma art. 118 che prevede "I trasferimenti di beni mobili ed immobili
effettuati dai Comuni, dalla Provincie e dai Consorzi fra Enti locali a favore di
Aziende Speciali o Società di capitali di cui al comma 13 dell’articolo 113, sono
esenti, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di
valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta" .
Anche se non espressamente richiamata, si ritiene ragionevole che anche l'IVA possa
essere ricompresa nella dizione "altre imposte" ciò in forza dell’ art. 13 bis del D.L. n. 6
del 12/01/1991 (vedasi anche art. 3 comma 69 della legge 28.12.1995 n. 549); tale
articolo risulta abrogato dall'art. 274, comma 1 lettera "r" del Tuel, ma con
ricomprensione delle stesse norme ivi contenute all'interno del Tuel medesimo nei due
articoli e commi appena sopra richiamati.
Appare altresì ancora ragionevole ritenere che tali esoneri da IVA non possano
riguardare solo il versante a “valle” del rapporto Comune/Società “Comunale”, bensì
pure quello a “monte”, ossia l’aspetto della detrazione dell’IVA operata “a monte” dai
Comuni sugli investimenti in Reti, Impianti, Dotazioni patrimoniali già in gestione
“economale” (o di Azienda Speciale) poi conferite/assegnate alle proprie Società,
specie “in house”.
Peraltro la mancanza di detti esoneri non determinerebbe conseguenze economiche
sul Gestore in quanto l’IVA addebitabile dal Comune alla Società – in caso di mancato
esonero – sarebbe comunque detraibile per la stessa conferitaria/assegnataria.
Tali esoneri appaiono, pertanto, comprensibili e concreti se ed in quanto rivolti,
soprattutto, a quegli Enti locali conferenti/assegnanti le Reti, Impianti e Dotazioni
patrimoniali (di cui al comma 13 dell’art. 113 Tuel), i quali, altrimenti, si vedrebbero
invero addirittura penalizzati nel trasferire i Servizi pubblici locali (specie il Ciclo Idrico
Integrato) a Società “in house” a causa:
- della eventuale necessità di procedere con la “autofatturazione” del Comune
proprietario per effetto del punto n. 5, secondo comma, dell’art. 2 del DPR n.
633/72, per la inesistente “oggettiva” estraneità alle finalità d’impresa; questo per il
mero transito dal Comune alla sua Società “in house”/Azienda Speciale
appositamente creata per svolgere tali Servizi pubblici locali (in attuazione del
disposto normativo di cui al quinto comma dell’art. 113 del Tuel);
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oppure
- dell’eventuale obbligo per il Comune conferente/assegnante/trasferente di
procedere alla alternativa rettifica delle detrazioni dell’IVA operate sugli investimenti
in beni ammortizzabili attuati nel periodo di gestione “in economia”, ai sensi del
secondo e terzo comma dell’art. 19 bis2 del DPR n. 633/72.
Riguardo poi all’esonero anche da IVA di qualsivoglia imposizione fiscale dei
conferimenti di Reti, Impianti e Dotazioni patrimoniali in proprietà societaria dai Comuni
alle Società totalitarie comunali a Capitale sociale incedibile, di cui al primo comma
dell’art. 118 del Tuel, varrebbe in proposito, se ed in quanto applicabile, l’art. 2, terzo
comma, lettera “b” (Conferimenti di Ramo di Azienda) del DPR n. 633/72, cui si correla
peraltro il comunque mantenibile diritto alla detrazione dell’IVA “a monte” operata dal
Comune, ai sensi del terzo comma, lettera "c", dell’art. 19 del DPR n. 633/72.
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AREA N.1: NATURA DELLE ENTRATE, RICONOSCIUTE A FAVORE
DELL'ENTE LOCALE DA PARTE DEL SOGGETTO EROGATORE DEL
SERVIZIO PUBBLICO, E TRATTAMENTO FISCALE DELLE STESSE IN
CAPO AL SOGGETTO PERCETTORE ED AL CONCEDENTE.
- Parte prima: ai fini IVA
Premessa
L'analisi pregiudiziale che deve essere preliminarmente operata è quella di accertare
se il Comune, nell'affidare il servizio pubblico, agisca in veste di "pubblica autorità",
operando in un regime giuridico suo proprio (avendo riguardo anche all'interesse
pubblico generale tutelato ed ai poteri di controllo e verifica conferiti al Comune da
parte, in particolare, dei commi 5 ed 11 dell'art. 113 Tuel) o se, diversamente, agisca
alla stregua di un "soggetto privato".
Tale accertamento risulta essere la "condizione discriminante" di base per il corretto
trattamento fiscale delle somme riconosciute dal soggetto erogatore del servizio al
Comune; ciò in quanto, qualora l'affidamento sia inquadrabile in un contesto
"pubblicistico-istituzionale", ovvero sia operato in veste di "pubblica autorità", a
prescindere dalla tipologia della natura delle somme riconosciute dai soggetti erogatori
ai Comuni, le stesse sarebbero escluse dal campo di applicazione dell'IVA per
mancanza del presupposto soggettivo, a condizione che il loro non assoggettamento
non provochi distorsioni della concorrenza di una certa importanza.
Un’ulteriore analisi, che deve essere effettuata, è quella di verificare se i servizi
trasferiti abbiano rilevanza economica o meno; ciò in quanto il trasferimento di un
servizio a “non rilevanza economica” è già spoglio di per sé di quei connotati di base
che impediscono di far nascere qualsiasi imponibilità sulle somme riconosciute dal
soggetto erogatore del servizio al Comune, essendo, di fatto, riconducibili ad attività
che rientrano nella sfera di quelle istituzionali dell’ente.
E’ necessario, infine, verificare se lo spoglio dalla gestione diretta dell'attività
commerciale, e quindi il suo affidamento alle Società/Aziende Speciali, non sia tale da
far perdere lo status di soggetto passivo in capo all'Ente.
Esercizio di attività in veste di "pubblica autorità" e mancata ipotesi di distorsione
concorrenziale
La Corte di giustizia della Comunità Europea, con sentenza del 17.10.1989, cause
riunite n. 231/87 e 129/88, ha affermato che la definizione di “pubblica autorità” non
può essere fondata sull’oggetto o sul fine dell’attività dell’Ente pubblico, ma occorre
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individuare il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale (concetto ripreso
dalla R.M. 9.4.2002 n. 12/E). Si ritiene che le attività esercitate, in quanto “pubblica
autorità”, siano quelle svolte dagli Enti di diritto pubblico nell’ambito del loro regime
giuridico, con esclusione delle attività che essi svolgono che sono soggette alla stessa
normativa applicabile ai privati (Corte di Giustizia Cee 12.9.2000, causa C/276/97).
Sono attività poste in essere nella qualità di “pubblica autorità” quelle riconducibili ad
atti e provvedimenti tipici delle autorità localmente preposte alla cura delle funzioni
pubbliche. Quando, invece, tali Enti agiscono in forza dello stesso regime cui sono
sottoposti gli operatori economici privati, non si può ritenere che svolgano attività in
quanto "pubbliche autorità", con la conseguenza che devono essere considerati
soggetti passivi ai fini IVA. Dovranno pertanto essere ricondotte nell'ambito della
categoria delle attività svolte in veste di "pubblica autorità" tutte quelle che
costituiscono effettiva cura di interessi pubblici, poste in essere nell'esercizio di poteri
amministrativi, fondate quindi sul cosiddetto “ius imperii”, mentre dovranno
ricomprendersi nelle attività di natura commerciale quelle di carattere privatistico,
espressione dello “ius gestionis”. Il giudice comunitario nella sentenza C/446/98, del 14
dicembre 2000, ha sostenuto che, per poter affermare se l'ente pubblico esercita
un'attività in quanto pubblica autorità, occorre operare un'attenta analisi dell'insieme
delle modalità di svolgimento dell'attività in causa previste dal diritto nazionale.
Da ciò emerge il principio secondo cui è la valutazione delle modalità di svolgimento
dell'attività che consente di stabilire se l'Ente agisca nell'ambito di un regime giuridico
proprio degli Enti pubblici o se, al contrario, agisca alle stesse condizioni giuridiche
degli operatori economici privati.
Avendo pertanto la Corte di Giustizia della Comunità Europea qualificato come
istituzionali "le attività esercitate in quanto pubblica autorità …svolte dagli enti di diritto
pubblico nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in
forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati", ne
consegue che sono attività istituzionali degli Enti pubblici quelle aventi il carattere
dell'autoritatività (cfr. Risoluzione n. 210/2001), che si riscontra "quando l'esercizio di
tale attività implica l'uso di poteri propri della pubblica autorità" (cfr. Corte Giustizia CE,
14.12.2000 causa C-446/98 citata nella dianzi menzionata risoluzione).
Attività commerciali rilevanti ai fini IVA: a presunzione assoluta di commercialità o che
manifestano una soggettività commerciale
L'art. 13 della Direttiva del Consiglio dell'Unione Europea 28 novembre 2006, n.
2006/112/CE (Gazz. Uff. UE n. L 347 dell'11 dicembre 2006), relativa al sistema
comune d'imposta sul valore aggiunto, che ha sostituito l'art. 4, paragrafo 5, della
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precedente nota Sesta Direttiva Cee del 17 maggio 1977 n. 77/388/CEE,
espressamente prevede che " Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di
diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che
esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od
operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Tuttavia, allorché tali
enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati
soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento
provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza. In ogni caso, gli
enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate
nell'allegato I quando esse non sono trascurabili".
L'allegato I, individua le seguenti attività:
1) servizi di telecomunicazioni;
2) erogazione di acqua, gas, energia elettrica e termica;
3) trasporto di beni;
4) prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
5) trasporto di persone;
6) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
7) operazioni degli organismi agricoli d'intervento relative ai prodotti agricoli ed effettuate in
applicazione dei regolamenti sull'organizzazione Comune dei mercati di tali prodotti;
8) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
9) depositi;
10) attività degli uffici di pubblicità commerciale;
11) attività delle agenzie di viaggio;
12) gestione di spacci, cooperative, mense aziendali e simili;
13) attività degli enti radiotelevisivi per quanto non siano esenti ai sensi dell'articolo 132,
paragrafo 1, lettera q) (della richiamata direttiva).
Nell'ambito della normativa nazionale i precetti comunitari sono pressoché
integralmente recepiti dall'art.4 del DPR n.633/72, secondo il quale sussiste una
presunzione assoluta di esercizio di attività d'impresa, ancorché esercitata da Enti
pubblici, e più precisamente: "Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma (enti
pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza
personalità giuridica e le Società semplici) che non abbiano per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate
nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte
nell'esercizio di attività commerciali o agricole … omissis … Agli effetti delle
disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché
esercitate da enti pubblici, le seguenti attività:
a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle
associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica
della persona cedute prevalentemente ai propri associati;
b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e
vapore;
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c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti;
e) trasporto e deposito di merci;
f) trasporto di persone;
g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio;
h) servizi portuali e aeroportuali;
i) pubblicità commerciale;
j) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
Ulteriore approfondimento sulla distinzione tra Servizi pubblici a rilevanza economica e
privi di rilevanza economica
La distinzione tra Servizi pubblici a rilevanza economica e quelli privi di rilevanza
economica è molto sottile. A tale riguardo si segnala una particolare sentenza del TAR
Sardegna, sez. I, 2/8/2005 n. 1729 secondo la quale la distinzione tra Servizi pubblici
di rilevanza economica, e servizi privi di tale rilevanza, è legata all'impatto che l'attività
può avere sull'assetto della concorrenza ed ai suoi caratteri di redditività; quindi deve
ritenersi di rilevanza economica il servizio che si innesta in un settore per il quale
esiste, quantomeno in potenza, una redditività, e quindi una competizione sul mercato
(ciò ancorché siano previste forme di finanziamento pubblico, più o meno ampie,
dell'attività in questione); può invece considerarsi privo di rilevanza economica quel
servizio che, per sua natura o per i vincoli ai quali è sottoposta la relativa gestione, non
dà luogo ad alcuna competizione e quindi appare irrilevante ai fini della concorrenza.
Con tale sentenza, in particolare, i Servizi pubblici concernenti la gestione della
comunità alloggio per minori, del centro educativo diurno per minori e della mensa
sociale, di assistenza domiciliare in favore di persone anziane e/o svantaggiate, di
consegna di pasti caldi a domicilio, di lavanderia e stireria e la gestione del centro di
aggregazione per anziani, sono stati considerati a rilevanza economica, poiché si tratta
di attività suscettibili, in astratto, di essere gestite in forma remunerativa e per le quali
esiste certamente un mercato concorrenziale.
Il Consiglio di Stato, con Sentenza n. 5072 del 30 agosto 2006, chiamato a
pronunciarsi in riforma della predetta sentenza n. 1729, ha precisato inoltre che la
valutazione relativa al carattere privo o meno di rilevanza economica del servizio in
affidamento non può andare disgiunta da una considerazione globale dell’attività posta
in essere dalla Società affidataria (dell’interesse economico globalmente perseguito a
livello societario e dell’unitarietà della struttura societaria). In altre parole, allorché
venga costituito un soggetto societario unitario, chiamato a svolgere sia servizi a
rilevanza economica sia servizi che, astrattamente, potrebbero esserne privi, deve
aversi comunque riguardo alla globalità dei servizi espletati dal soggetto societario
stesso e, quindi, al carattere essenzialmente economico che li contraddistingue e che
impedisce di porli su piani separati e non comunicanti. Non è sufficiente, in definitiva,
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considerare l’astratta natura del servizio (se di rilevanza economica o meno), ma deve
considerarsi la concreta natura del suo espletamento, i suoi specifici connotati
economico-organizzativi, la natura del soggetto chiamato ad espletarlo; e, nel caso in
esame, sia la concreta struttura del servizio, sia le modalità di affidamento che nel
tempo lo hanno connotato, sia la natura del soggetto destinatario dell’affidamento
diretto hanno indotto i Giudici ad escludere che si versi in presenza di servizi privi di
rilevanza economica.
Il riconoscimento dello status di soggetto passivo in capo all'Ente locale
Lo spoglio della gestione diretta dell'attività commerciale e l'affido della stessa a
Società/Aziende Speciali dietro corresponsione di apposito canone è riconducibile ad
una “obbligazione di permettere” per effetto dell'art. 3, comma 1, del DPR n.633/72, il
quale espressamente prevede che costituiscono prestazioni di servizio, tra le altre, le
prestazioni verso corrispettivo dipendenti da obbligazioni di fare, non fare e permettere
quale ne sia la fonte; in tale contesto si dà oltremodo evidenza che l'atto di
affidamento/concessione può essere assimilato, in qualche caso, con il negozio
giuridico civilistico dell'affitto d'azienda (essendo sotteso lo sfruttamento economico)
che, sotto il profilo IVA, costituisce l'esercizio di un'attività a carattere oggettivamente
commerciale.
Tanto premesso, si osserva che il ministero delle Finanze, con risoluzioni n. 361285
del 31.12.1986 e n. 460690 del 21.7.1987, si è pronunciato affermando che "la
concessione in rassegna (concessione in gestione del servizio pubblico di
somministrazione del gas nel territorio comunale) debba essere collocata tra gli atti
economici tipici posti in essere dai Comuni piuttosto che tra gli atti aventi connotazione
istituzionale autoritativa. Ed invero, la scrivente, come del resto ha già avuto modo di
precisare con risoluzione ministeriale n. 361285 del 31 dicembre 1986, ritiene che, nel
caso in esame, il Comune conferisce con un atto negoziale ad un determinato soggetto
(azienda del gas concessionaria) poteri o facoltà inerenti a propri diritti dietro
pagamento di corrispettivo. Il conferimento di tali poteri e diritti si concretizza nella
concessione in gestione del servizio di erogazione del gas che per sua natura è
un'attività economica e non di natura istituzionale, attratta, nel campo di applicazione
dell'IVA ai sensi dell'art. 3, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e
successive modificazioni, trattandosi di un rapporto sinallagmatico instaurato tra il
Comune e l'azienda concessionaria del servizio, che ha per oggetto una obbligazione
di fare”.
15
Le argomentazioni e le precisazioni di cui sopra servono per individuare se il Servizio
pubblico affidato al soggetto erogatore sia, per sua natura, riconducibile ad una attività:
1. di natura meramente istituzionale;
2. a presunzione assoluta di commercialità;
3. tipicamente economica.
1. Remunerazione dei Contratti di Servizio e/o delle concessioni, loro trattamento
fiscale e conseguente rettifica o meno della detrazione dell'IVA assolta per rivalsa sugli
acquisti
1.1 Assoggettamento ad IVA dei corrispettivi riscossi dal Comune ed effetti sul regime
delle detrazioni
Dopo aver accertato:
- la natura economica del Servizio pubblico affidato: se trattasi di attività economiche
a presunzione assoluta di commercialità (servizio idrico, fognatura, depurazione,
gas, ecc.) o attività che manifestano una soggettività commerciale, in virtù del
carattere essenzialmente economico che le contraddistingue (farmacie comunali,
trasporti, mense, ecc.);
- che il trasferimento dell’attività commerciale a Società partecipata/Azienda
Speciale non faccia perdere, normalmente, lo status di soggetto passivo in capo al
Comune;
- che il Comune non intervenga in qualità di "pubblica autorità";
- che qualora il Comune intervenga in qualità di "pubblica autorità" non si vengano a
creare distorsioni della concorrenza di una certa importanza
il "canone di servizio o di concessione" (fermo restando l’imponibilità del canone di
concessione dei beni che ha natura analoga all’affitto dei beni), riconosciuto al Comune
(qualora sia commisurato con parametri oggettivi per es. sui m3 di gas transitati nelle
rete), deve essere fatturato dal Comune ed assoggettato ad IVA con aliquota ordinaria
del 20%; ciò per effetto dell'art. 3, comma 1, del DPR n. 633/72, il quale
espressamente prevede che costituiscono prestazioni di servizi, tra le altre, le
prestazioni verso corrispettivo dipendenti da obbligazioni di fare, non fare e permettere
quale ne sia la fonte.
Per effetto della imponibilità ai fini IVA dei corrispettivi (canoni, diritti, ecc) riscossi dal
Comune, consegue che nell'ipotesi in cui tali canoni, diritti, ecc. siano anche
rappresentativi della remunerazione dell'affidamento e/o della concessione in uso, del
godimento, della locazione o simili dei beni strumentali per l'esercizio dell'attività
affidata (reti, impianti, ecc.) permane il diritto alla detrazione dell’IVA in capo al
Comune per gli investimenti, fintanto che sussiste l'imponibilità medesima.
16
Nel caso particolare della concessione delle reti e/o degli impianti (Ciclo Idrico,
distribuzione gas) è opportuno, e doveroso, dare evidenza che l'art. 9 della Direttiva del
Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (che ha sostituito l'art. 4 della
precedente nota sesta direttiva Cee) espressamente prevede che "Si considera
«soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo,
un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si
considera «attività economica» ogni attività di produzione, di commercializzazione o di
prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di
professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo
sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di
stabilità". [Non c'è esempio più calzante della locazione: sfruttamento di un bene
materiale (rete, impianto, ecc.) per ricavarne canoni (introiti stabili nel tempo)].
Pertanto il permanere dello sfruttamento economico di beni materiali quali le reti, gli
impianti, ecc., anche se determinati in funzione di parametri oggettivi
(compartecipazione alle vendite risultanti dalla gestione affidata), lascia intatto il diritto
alla detrazione IVA sulle spese (ordinarie e/o straordinarie) ad essi riferibili, rimaste a
carico dell’Ente concedente, secondo le ordinarie regole generali.
Se gli impianti e/o le reti vengono, invece, concessi in uso a titolo gratuito, gli Enti
medesimi devono procedere ad autofatturare tali beni ammortizzabili, ai sensi del
comma 2, numero 5, dell’art. 2 del DPR n. 633/72 (Circolare n. 328/E del 24 dicembre
1997 punto 4.1), ciò in quanto gli stessi sono destinati a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa. Tale procedura sarebbe, peraltro, opinabile in caso di applicabilità
dell’esonero (anche da IVA) di cui al sesto comma dell’art. 115 del Tuel secondo
l’interpretazione logica, come meglio argomentata nelle pagine introduttive, di
applicabilità dell’esonero medesimo anche sull’IVA “a monte”, intesa quale
“sterilizzazione” dell’IVA detratta dal Comune in regime di gestione “economale” del
Servizio (ante la societarizzazione “in house” o in Azienda Speciale). Ancor più forte
tale opinabilità ove si consideri che la gratuità della concessione in uso di Reti, Impianti
e Dotazioni patrimoniali, per il Ciclo Idrico Integrato, è obbligatoria per legge (art. 153
del Decreto Ambientale - D.Lgs. n. 152/2006).
1.2 Non assoggettamento ad IVA dei corrispettivi riscossi dal Comune ed effetti sul
regime delle detrazioni
Qualora gli affidamenti in concessione non dovessero configurare operazioni rilevanti
ai fini IVA, essendo attuati nell'ambito di un regime giuridico implicante l'uso di poteri di
carattere autoritativo, la corresponsione di eventuali canoni annui non dovrà essere
assoggettata ad IVA ed il Comune non dovrà emettere alcuna fattura, in quanto non
17
sussiste lo status di soggetto passivo. Fermo restando che, in tale ipotesi, al fine di
definitivamente accertare l'esclusione da IVA, deve essere verificato che il mancato
assoggettamento non sia atto a far emergere ipotesi di distorsione concorrenziale.
Ad esempio potrebbe essere assunto l'affidamento in concessione del servizio di
organizzazione e gestione della sosta regolamentata a pagamento su tutte le aree del
territorio comunale già adibite a sosta regolamentata a pagamento, ove il Comune si
riserva poteri autoritativi quali le sanzioni inflitte dalla polizia locale, l'installazione e la
manutenzione della segnaletica, la modifica o la trasformazione delle aree oggetto
dell'affidamento o la sospensione (totale o parziale) del servizio affidato per diversa
disciplina del traffico o per motivi di interesse pubblico (nota Risoluzione n.36/E del 12
marzo 2004).
Nell’ipotesi in cui non ricorra l'imponibilità dei canoni a favore del Comune, viene a
cessare il diritto alla detrazione dell’IVA sulle spese (ordinarie e/o straordinarie) ad essi
riferibili, rimaste a carico dell’Ente concedente, secondo le ordinarie regole generali,
oltre a procedere ad autofatturare i beni ammortizzabili rimasti in capo all’Ente locale,
ai sensi del comma 2, numero 5, dell’art. 2 del DPR n.633/72 (Circolare n.328/E del 24
dicembre 1997 punto 4.1), ciò in quanto gli stessi sono destinati a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa.
1.3. La concessione d’uso gratuita delle Reti, Impianti e Dotazioni patrimoniali del Ciclo
Integrale delle Acque (Idrico) previste dal c.d. “Decreto Ambientale” ed effetti sul
regime delle detrazioni.
Il D.Lgs. 3 aprile 2006 n.152 (c.d. Decreto Ambientale) espressamente prevede che:
- art. 143: Proprietà delle infrastrutture
"Gli acquedotti, le fognature, gli impianti di depurazione e le altre infrastrutture
idriche di proprietà pubblica, fino al punto di consegna e/o misurazione, fanno parte
del demanio ai sensi degli articoli 822 e seguenti del codice civile e sono inalienabili
se non nei modi e nei limiti stabiliti dalla legge".
- art. 153: Dotazioni dei soggetti gestori del servizio idrico integrato
"Le infrastrutture idriche di proprietà degli enti locali ai sensi dell’articolo 143 sono
affidate in concessione d’uso gratuita, per tutta la durata della gestione, al Gestore
del servizio idrico integrato, il quale ne assume i relativi oneri nei termini previsti
dalla convenzione e dal relativo disciplinare.
Le immobilizzazioni, le attività e le passività relative al servizio idrico integrato, ivi
compresi gli oneri connessi all’ammortamento dei mutui oppure i mutui stessi, al
netto degli eventuali contributi a fondo perduto in conto capitale e/o in conto
18
interessi, sono trasferite al soggetto Gestore, che subentra nei relativi obblighi. Di
tale trasferimento si tiene conto nella determinazione della tariffa, al fine di garantire
l’invarianza degli oneri per la finanza pubblica".
Per effetto di dette prescrizioni, nel settore del Ciclo Idrico Integrato, i Comuni devono
concedere in forma non onerosa alle “Società di gestione” l’uso degli acquedotti, delle
fognature, degli impianti di depurazione e delle altre infrastrutture demaniali, per tutto il
periodo della concessione.
In presenza di tale “gratuità legale” i Comuni concedenti possono:
- ottenere dalle Società concessionarie il solo rimborso degli oneri finanziari delle
rate dei mutui in ammortamento (capitale più interessi) assunti a suo tempo dagli
stessi Enti locali per il finanziamento delle opere del Ciclo idrico Integrato;
- operare il trasferimento dei mutui in ammortamento al soggetto gestore.
Le predette ipotesi fanno emergere l’inesistenza di uno specifico canone per la
concessione delle infrastrutture tra il soggetto gestore e l’Ente locale concedente; ne
deriva che in assenza di uno specifico canone verrebbe a cessare, in capo ai Comuni,
il diritto alla detrazione dell’IVA operata sulle predette infrastrutture, dovendosi
procedere all’autofatturazione ai sensi del comma 2, numero 5 del DPR n. 633/72 (ciò
in quanto beni destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa) oppure ad operare
la rettifica delle detrazioni dell’IVA, ai sensi del secondo e terzo comma dell’art. 19 bis2
del DPR n. 633/72.
Questo trattamento fiscale comporta un aggravio sulle finanze Comunali per effetto,
alternativamente:
- del riversamento dell’IVA già dedotta, calcolata sul valore normale delle Reti,
Impianti e Dotazioni patrimoniali gratuitamente concesse ai Gestori (nel caso di
autofatturazione);
- della “rettifica” dell’IVA detratta, nella misura di 1/5 (1/10 per i fabbricati) per anno,
avendo riguardo che per i beni ammortizzabili afferenti le attività di
"fognatura/depurazione" la retrocessione può interessare solo fino all’esercizio
1999, in quanto tali attività sono divenute rilevanti ai fini IVA con decorrenza
1.1.1999.
19
Tali procedure, determinando di fatto il riversamento dell’IVA (per effetto
dell’autofatturazione o della rettifica delle detrazioni) già lecitamente detratta dai
Comuni, comportano una illogica rottura nella “catena” della neutralità dell’IVA; l’Erario
infatti incamererebbe un “extra gettito” in quanto oltre all’IVA del 10% sui prezzi/tariffe
finali di acqua/fognatura/depurazione (addebitata dalle Società gestrici al consumatore
finale) incasserebbe anche l’IVA (extra) commisurata sul riversamento (in
autofatturazione o in rettifica) a carico del Comuni. Tutto ciò solo per l’effetto della
obbligatoria (ex lege) successione dei soggetti nell’ambito della gestione del Ciclo
Idrico Integrato: dal Comune (in “economia”) alle Società (nuovi soggetti gestori).
Al fine di rispettare il dettame normativo della “gratuità” delle concessioni delle
infrastrutture demaniali e di non essere penalizzati dal riversamento dell’IVA, nella
pratica, sono ipotizzabili soluzioni (modelli 1÷5) alternativi che così si sintetizzano:
1) RATE MUTUI IN AMMORTAMENTO INTESE QUALI CANONI D'USO
Nel caso in cui fosse previsto contrattualmente che il rimborso delle rate dei mutui
in ammortamento (capitale più interessi) si configuri quale “pseudo canone” della
concessione in uso delle infrastrutture idriche, non essendo altresì prevista alcuna
sanzione dal “Decreto Ambientale”, tale canone si configurerebbe quale
prestazione di servizio rilevante ad IVA ai sensi del secondo comma dell’art. 3 del
DPR n. 633/72; in tale caso permarrebbe il diritto, in capo ai Comuni, del
mantenimento della detrazione dell’IVA operata sui beni ammortizzabili (riferimento
precedente punto n. 1.1) per effetto del primo comma dell’art. 19 del DPR n.
633/72.
2) CONFERIMENTO IN SOCIETA' IN PROPRIETA' VINCOLATA
Qualora le Reti, gli Impianti e le Dotazioni patrimoniali fossero conferite in proprietà
vincolata a Società comunali ai sensi dell’art. 113, comma 13, del Tuel e dell’art.
35, comma 9, della legge n. 448/2001, tale conferimento (contro “Capitale sociale”)
essendo assimilato ad un conferimento/cessione di Ramo d’Azienda non è
assoggettatabile ad IVA per effetto della lettera "b", terzo comma, dell’art. 2 del
DPR n. 633/72. Anche in tale ipotesi permarrebbe l’operato diritto alla detrazione
dell’IVA (già) applicata “a monte” per effetto del terzo comma, lettera "c", dell’art. 19
del DPR n. 633/72 il quale, richiamando il secondo comma (“Non è detraibile
l’Imposta relativa all’acquisto od all’importazione di beni e di servizi afferenti
operazioni esenti, o comunque non soggette all’imposta …”), statuisce che: “La
indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono
20
costituite da … c) operazioni di cui all’art. 2 , terzo comma, lettere ... b)”, ossia i
conferimenti in Società di Rami d’Azienda.
3) AFFITTO DI RAMO D'AZIENDA
Qualora il Contratto di Servizio si configuri quale un “Contratto di Affitto d’Azienda o
di Ramo di Azienda” con previsione di un canone parametrato (in %) – ad esempio
– ai ricavi del Ciclo Idrico Integrato ove per la concessione delle infrastrutture sia
previsto il solo rimborso degli oneri finanziari dei mutui in ammortamento (capitale
più interessi) – come da secondo comma dell’art. 153 del Decreto Ambientale –,
tale canone d’affitto di Ramo di Azienda/d'Azienda, essendo assoggettato ad IVA
20%, ancora permette il permanere, in capo ai Comuni, del diritto alla detrazione
dell’IVA operata sugli investimenti (riferimento precedente punto n. 1.1) per effetto
del citato primo comma dell’art. 19 del DPR n. 633/72.
4) CONCESSIONE D'USO GRATUITA INTESA QUALE PRESTAZIONE DI
SERVIZIO GRATUITA
La concessione gratuita delle Reti, Impianti e Dotazioni patrimoniali può essere
considerata quale “prestazione gratuita per altre finalità estranee all’esercizio
d’impresa”, imponibile ai fini IVA per effetto della prima parte del terzo comma
dell’art. 3 del DPR n. 633/72; in tale caso le “altre finalità estranee all’esercizio
dell’impresa” hanno carattere soggettivo (non oggettivo) ove l’assoggettamento ad
IVA 20% sarà operato sul valore normale ai sensi dell’art. 14 del DPR n. 633/72,
con una fattura valida ai soli fini fiscali per l’assolvimento e la rivalsa dell’IVA dal
Comune al Gestore.
Qualora venga esercitata la rivalsa (facoltativa ai sensi del terzo comma dell’art. 18
del DPR n. 633/72), la stessa potrà essere correttamente portata in detrazione dal
soggetto gestore sempre per effetto del primo comma dell’art. 19 del DPR n.
633/72. Anche il rimborso degli oneri finanziari dei mutui sarà parimenti
assoggettato ad IVA stante il principio dell’accessorietà di cui all’art. 13 del DPR n.
633/72.
5) SCISSIONE RAMO D'AZIENDA ED INCORPORAZIONE IN SOCIETA' DI
GESTIONE
Qualora il passaggio dei beni strumentali avvenga non in proprietà (di cui al
secondo comma dell’art. 113 del Tuel), bensì in concessione di uso gratuito (ai
sensi dell’art. 153, primo comma del Decreto Ambientale) a seguito di una
“sostanziale scissione” (scorporo) delle infrastrutture (Reti, Impianti e Dotazioni
21
patrimoniali) dalla gestione in “economia comunale” (quale Ramo d’Azienda del
Ciclo Idrico Integrato) e conseguenziale “sostanziale incorporazione” dello stesso
nella Società di gestione Idrica, l’IVA detratta a “monte” dal Comune in “economia”
resterebbe indenne.
Infatti, in riferimento alla lettera “f”, terzo comma, dell’art. 2 del DPR n. 633/72,
permane il diritto alla detrazione dell’IVA (già) operata “a monte” ancora in forza del
terzo comma, lettera c, dell’art. 19 del DPR n. 633/72 similmente al “modello
numero 2” (il quale terzo comma, richiamando il secondo comma “Non è detraibile
l’Imposta relativa all’acquisto od all’importazione di beni e di servizi afferenti
operazioni esenti, o comunque non soggette all’imposta ….” statuisce che: “La
indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono
costituite da … c) operazioni di cui all’art. 2, terzo comma, lettere ... f)”, ossia i
passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di Società e di
analoghe operazioni poste in essere da altri Enti).
Parte seconda: ai fini delle II.DD. (deducibilità da parte delle Aziende
Speciali/Società)
Premessa
Nel seguente paragrafo si procederà a verificare la deducibilità ai fini IRES ed IRAP dei
corrispettivi riconosciuti periodicamente ai Comuni dalle Società o Enti esecutori e/o
erogatori di Servizi pubblici.
Ferma restando che per le Società di capitali, ai sensi dell'art. 81 del TUIR, sussiste la
riconducibilità a reddito d'impresa per qualsiasi tipologia di reddito prodotto, per le
Aziende Speciali invece è opportuno evidenziare che, ai fini delle imposte sui redditi, si
rende applicabile l'ordinario regime di imposizione previsto dall'art. 73, comma 1,
lettera "b" del TUIR, in quanto tali aziende esercitano attività produttive di reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 55 del medesimo TUIR. Conseguentemente il reddito
complessivo dell'Azienda Speciale, da qualunque fonte esso provenga, è da
considerarsi reddito d'impresa da determinarsi secondo le specifiche disposizioni del
TUIR.
Sulla base di tale principio deve essere osservato dunque che, con riferimento ai costi,
alle spese, agli oneri ed agli altri componenti negativi, gli stessi costituiscono poste
economiche deducibili nella determinazione del reddito complessivo di impresa,
secondo le regole contenute, in particolare, nell'art. 109 del TUIR.
22
1. Somme riconosciute periodicamente al Comune
Le somme riconosciute periodicamente dal Gestore al Comune, essendo riferite ad
una obbligazione di fare e/o permettere, tra l’altro negozialmente pattuita (Contratto di
Servizio), poiché remunerano il diritto annuale di esclusiva di cui gode la Società nella
prestazione del servizio (diritto che di fatto costituisce il presupposto per la produzione
annuale di ricavi in capo alla Società e/o all'Azienda Speciale medesima), risulta
essere deducibile quale componente negativa di reddito in forza del comma 5 dell'art.
109 del TUIR e per il principio dell'inerenza.
La piena riconducibilità a "costo" di tali somme periodiche elimina ogni ragionevole
dubbio circa la eventuale "presunzione" di corresponsione anticipata di utili al Comune,
qualora vi sia però una documentata certezza sulla obbligatorietà e sulla
commisurazione dell'importo del canone.
1.1. Somme riconosciute una tantum dal Gestore
Qualora, diversamente dall'ipotesi precedente, la Società o l'Azienda Speciale dovesse
riconoscere al Comune un importo predeterminato, a titolo di diritto fisso di
concessione/affidamento o simile, tale corrispettivo deve essere considerato quale
"onere pluriennale" giacchè i suoi effetti si riverberano lungo l'arco di durata della
concessione/convenzione e deve essere ammortizzato secondo le regole del comma
2 dell'art. 103 del TUIR.
2. Società o Aziende Speciali "multiservice": unicità del reddito d'impresa e deducibilità
dei costi a prescindere dall'ammontare dei ricavi
Stante il principio della unicità del reddito d'impresa, per le Società/Aziende Speciali
multiservice (ipotesi frequente per le aziende farmaceutiche cui siano affidati anche
servizi socio-assistenziali) e sempreché i servizi affidati siano compresi nella missione
e nell’oggetto statutario, si ritiene costituiscano poste deducibili, secondo le
disposizioni di cui all'art. 109, comma 5, del TUIR i costi sostenuti nell'ambito
dell'organizzazione unitaria delle attività di impresa, a prescindere dall'ammontare dei
ricavi realizzati dai singoli servizi; tanto in base al generale principio di inerenza degli
stessi.
Stante tale principio, la compensazione di eventuali perdite, generate da singoli servizi
con eventuali utili di altri servizi, determina una neutralizzazione fiscale di natura non
elusiva, in quanto la tassazione avviene dopo aver accertato il margine operativo
fiscalmente rilevante (artt. 81 e 83 del TUIR).
23
AREA N. 2: NATURA DELLE ENTRATE RICONOSCIUTE A FAVORE DEL
SOGGETTO EROGATORE DEL SERVIZIO PUBBLICO DA PARTE
DELL'ENTE LOCALE E TRATTAMENTO FISCALE DELLE STESSE IN
CAPO AL SOGGETTO PERCETTORE (AI FINI IVA E II.DD).
- Parte prima: ai fini IVA
Premessa
La seguente disamina individua la natura fiscale ed il corretto trattamento ai fini IVA
delle somme erogate dal Comune e riscosse dal Gestore del servizio. Si procede,
pertanto, analizzando il trattamento fiscale di tali somme, avendo riguardo alla natura
delle stesse, secondo la seguente articolazione:
- natura di integrazione del corrispettivo;
- natura contributiva quale:
- controprestazione del servizio (in presenza di sinallagma);
- compartecipazione alla spesa meglio nota come copertura dei c.d. "costi
sociali" (in presenza di sinallagma);
- concorso alla copertura del disavanzo gestionale (in assenza di sinallagma).
1. Natura di integrazione del corrispettivo
Se i "Contratti di Servizio" prevedono che il Comune corrisponda alle Società/Aziende
Speciali delle somme in denaro, a titolo di integrazione delle tariffe, rette o delle quote
dovute dall'utenza, anche per effetto di una diversificazione tariffaria in presenza di
particolari condizioni soggettive (economico/sociali) dell'utenza medesima, le stesse si
inquadrano nell'ambito dell'art. 13, comma 1, del DPR n. 633/72 quali integrazioni del
corrispettivo (integrazioni connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti: gli utenti).
Nel caso specifico in cui tali integrazioni siano riferite a servizi esenti dall'IVA, ai sensi
dell'art. 10 del DPR n. 633/72 (quali gli asili, le case di riposo, l'assistenza domiciliare
anziani e minori), oppure a servizi assoggetti all’aliquota ridotta del 10% (quali il
trasporto delle persone anche diversamente abili) o, ancora, a servizi assoggettati
all’aliquota agevolata del 4% (quali il servizio refezione), a tali integrazioni si rende
applicabile la stessa aliquota della prestazione principale (esenzione, aliquota 10% o
aliquota 4%).
Quanto sopra evidenziato viene confermato dall'art. 73 della Direttiva del Consiglio 28
novembre 2006, n. 2006/112/CE che espressamente prevede "Per le cessioni di beni e
le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base
imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al
24
fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o
di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali
operazioni".
2. Natura contributiva quale controprestazione del servizio (in presenza di sinallagma)
Se i "Contratti di Servizio" prevedono che il Comune si impegni a corrispondere alle
Società/Aziende Speciali delle somme in denaro a titolo di contributo, ove lo stesso è
vincolato ad una controprestazione (come nel caso limite in cui nessuna tariffa e/o retta
sia richiesta all'utenza a fronte dell'erogazione del servizio, oppure come nell’ipotesi in
cui la prestazione sia fornita ad una particolare tipologia di utenza, ove la stessa retta
sia a carico dell’Ente locale in quanto il beneficiario risulti essere un "assistito del
Comune") sussistendo, in tal caso, un rapporto sinallagmatico tra le parti che le vincola
a determinate prestazioni e controprestazioni, le somme dovute al Gestore assumono
le caratteristiche di una integrazione totale (invece che parziale, ma anche in detta
ipotesi) del corrispettivo, delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi oggetto del
rapporto, che sono da trattare alla stessa stregua e secondo l'aliquota IVA tipicamente
ed originariamente applicabile alla prestazione fornita (esenzione, aliquote 4%, 10% o
20%).
3. Natura contributiva quale compartecipazione alla spesa, meglio nota come copertura
dei c.d. "costi sociali" (in presenza di sinallagma)
Nel caso in cui i "Contratti di Servizio" prevedano invece che il Comune si impegni a
corrispondere alle Società/Aziende Speciali delle somme in denaro a copertura della
"quota di disavanzo tra uscite (Costi) per il costo complessivo del servizio ed entrate
(Ricavi) derivanti dalle quote e/o rette previste per utenti anche particolareggiati", tale
contribuzione assume il carattere di elemento sinallagmatico accidentale che il
Comune corrisponde al concessionario/affidatario del Servizio al solo fine del
perseguimento dell'equilibrio economico-finanziario della connessa gestione dei servizi
erogati.
Tale corresponsione, oltremodo vincolata alla fornitura di una controprestazione, alla
quale si collegano effetti sostanziali diversi ed ulteriori, rispetto alla mera copertura
dell'eventuale disavanzo finale d'esercizio, essendo pertanto particolarmente connessa
ad un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, è da considerarsi rilevante ai fini
IVA e da fatturarsi con l'aliquota afferente il servizio. Ciò in quanto il Comune, per i
maggiori oneri subiti dalla Società o Azienda Speciale gestrice a causa di condizioni di
favore o di politiche tariffarie speciali o per altri provvedimenti di carattere sociale
25
richieste dal Comune, deve provvedere a riconoscere dei corrispettivi a copertura dei
minori ricavi o dei maggiori costi.
Si dà evidenza che l'art. 40 del DPR n. 902/86 (Approvazione del nuovo regolamento
delle aziende di servizi dipendenti dagli enti locali) espressamente prevede che il
bilancio preventivo delle Aziende Speciali "non potrà chiudersi in deficit, dovrà
considerare tra i ricavi i contributi in conto esercizio spettanti all'azienda in base alle
leggi statali e regionali ed i corrispettivi a copertura di minori ricavi o di maggiori costi
per i servizi richiesti dal Comune all'azienda a condizioni di favore, ovvero dovuti a
politiche tariffarie o ad altri provvedimenti disposti dal Comune per ragioni di carattere
sociale". Anche il comma 6 dell'art. 114 del Tuel espressamente prevede che
relativamente alle Aziende Speciali "L'Ente locale conferisce il capitale di dotazione;
determina le finalità e gli indirizzi; approva gli atti fondamentali; esercita la vigilanza;
verifica i risultati della gestione; provvede alla copertura degli eventuali costi sociali".
4. Natura contributiva quale concorso alla copertura del disavanzo gestionale (in
assenza di sinallagma)
Qualora gli Enti locali provvedano, per loro decisione, a corrispondere alla “propria”
Società/Azienda Speciale delle somme in denaro a copertura del disavanzo economico
prodotto dal Gestore, tale erogazione (a copertura di deficit) è di natura eventuale e
viene corrisposta a consuntivo. Poiché risulta assente ogni nesso di corrispettività tra la
prestazione resa dalla Società/Azienda Speciale (anche a soggetti terzi quali gli utenti)
ed il contributo ricevuto dal Comune, tale corresponsione rimane esclusa dal campo di
applicazione dell'IVA.
5. Il caso particolare delle prestazioni socio-assistenziali erogate dalle S.p.A. pubbliche
in house providing
L'art. 10, n. 27-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone l'esenzione dall'imposta sul
valore aggiunto per le "prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o
ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di
tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche
coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto
pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste
all'art. 41 della L. 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza
sociale e da ONLUS". Alle prestazioni socio-sanitarie e di assistenza di cui al citato art.
10, n. 27-ter, il regime di esenzione dall'Iva è, pertanto, applicabile a condizione che le
stesse siano rese:
a) in favore delle categorie di soggetti svantaggiati elencati dalla predetta norma;
26
b) da organismi di diritto pubblico e dagli altri organismi ed enti espressamente
indicati dalla stessa disposizione.
Per quanto concerne il requisito sub b) si evidenzia che la norma in esame,
subordinando l'applicabilità dell'esenzione alla circostanza che le prestazioni sociosanitarie
siano rese dai soggetti da essa espressamente elencati, esclude, di
conseguenza, dal beneficio le prestazioni dell'art. 10, n. 27-ter, in argomento, quando
le stesse siano rese da soggetti diversi da quelli ivi individuati.
L'amministrazione Finanziaria ha precisato, con Ris. 129/E del 9 novembre 2006, che
la definizione di organismo pubblico dettata dall'art. 3 del "Codice dei contratti pubblici
relativi a lavori, servizi e forniture" (secondo la quale per organismo di diritto pubblico si
debba intendere qualsiasi organismo, anche in forma societaria, dotato di personalità
giuridica, che sia stato istituito per soddisfare specificatamente esigenze di interesse
generale, aventi carattere non industriale o commerciale, e la cui attività sia finanziata
in modo maggioritario dallo Stato, dagli enti pubblici territoriali o da altri organismi di
diritto pubblico oppure la cui gestione sia soggetta al controllo di questi ultimi), non può
ritenersi, in mancanza di qualsiasi indicazione normativa al riguardo, immediatamente
applicabile ai fini fiscali per la delimitazione dell'ambito applicativo delle norme
tributarie riferite ad enti ed organismi pubblici.
In conclusione le Società in house providing, in quanto Società di capitali, pur
considerate organismi di diritto pubblico secondo il “codice appalti”, potrebbero non
ricondursi tra i soggetti elencati dall'art. 10, n. 27-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972 con la
conseguenza che le prestazioni socio-sanitarie da esse rese non rientrano nel regime
di esenzione dall'Iva previsto dal citato n. 27-ter) dell'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972.
6. Il caso particolare delle prestazioni gratuite rese in presenza di particolari situazioni
familiari e/o di reddito anche per effetto delle fasce Isee.
Qualora le Società/Aziende Speciali dovessero fornire prestazioni nei confronti di
utenza, specificatamente esonerata dal pagamento delle tariffe/rette per effetto della
politica tariffaria adottata dal Comune, in quanto i limiti reddituali (generalmente
secondo le fasce Isee) ne determinano l'esonero totale dal pagamento, si è in
presenza di una prestazione gratuita di servizi di cui all'art. 3, comma 3, del DPR n.
633/72.
Nel solo caso in cui, per tale prestazione non sia prevista alcuna contribuzione da parte
del Comune, sia nella forma diretta che a titolo di riconoscimento di maggiori costi od
alla copertura di minori ricavi [punti 1/2/3], occorre procedere ad individuare se tali
prestazioni siano operate in forza di un contratto di somministrazione ex art. 1559
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cod.civ. (in presenza di prestazioni periodiche o continuative di cose, come nel caso
della mensa scolastica, pasti anziani, ecc.). Ciò assume particolare importanza in
quanto le prestazioni gratuite di servizi assumono rilevanza ai fini IVA solo se i valori
per ogni operazione superano i 25,82 euro.
Pertanto, in presenza di prestazioni erogate in forza di un contratto di
somministrazione, si ricadrebbe nella previsione del comma 3 dell’art. 6 del DPR n.
633/72 (prima parte, terzo comma dell'art. 3), secondo il quale le prestazioni di servizi
gratuite, se di carattere periodico o continuativo, si considerano effettuate nel mese
successivo a quello in cui vengono rese (nell’esempio della mensa scolastica la
prestazione effettuata non è il singolo pasto quotidiano ma bensì tutta la
somministrazione dei pasti erogata nel corso del mese).
A tale riguardo non esisterebbe l’obbligo di rivalsa dell’imposta ai sensi del comma 3
dell’art. 18 del DPR n. 633/72, peraltro con la conseguente indetraibilità IVA su acquisti
di beni/di servizi, per effetto del secondo comma dell’art. 19 del decreto IVA. A meno
che tale gratuità sia sopperita da accollo tariffario al Comune “committente”, come
trattato nei casi dei punti 2) e 3).
- Parte seconda: ai fini delle II.DD.
Premessa
La disamina effettuata ai fini del trattamenti IVA è utilizzata per inquadrare il corretto
trattamento fiscale delle somme erogate dal Comune e riscosse dal gestore del
servizio ai fini delle II.DD., avendo riguardo, in particolare, all'art. 85 TUIR ed alla
riconducibilità delle stesse quali "corrispettivi per la cessione di beni/prestazione di
servizi" o quali "contributi".
Si procede, pertanto, secondo la stessa articolazione seguita per il trattamento fiscale
ai fini IVA.
1. Natura di integrazione del corrispettivo
Le somme erogate a titolo di integrazione delle rette o delle quote dovute dall'utenza,
anche per effetto di una diversificazione tariffaria, in presenza di particolari condizioni
soggettive (economico/sociali) dell'utenza medesima, inquadrandosi ai fini IVA
nell'ambito dell'art. 13, comma 1, del DPR n. 633/72, quale integrazione del
corrispettivo (integrazioni connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti: gli utenti)
costituiscono voce tipica di "ricavo", ai sensi dell'art. 85, comma 1, lettera a) del TUIR,
secondo gli ordinari principi della competenza economica di cui all'art. 109 del TUIR.
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2. Natura contributiva quale controprestazione del servizio (in presenza di sinallagma)
Le somme erogate a titolo di contributo, ove lo stesso sia vincolato ad una
controprestazione, come nel caso in cui nessuna tariffa e/o retta sia richiesta all'utenza
a fronte dell'erogazione del servizio, oppure come in quello in cui la prestazione sia
fornita ad una particolare tipologia di utenza (ove la stessa è a carico dell’Ente locale in
quanto il beneficiario risulta essere un "assistito del Comune"), costituiscono voce
tipica di "ricavo", ai sensi dell'art. 85, comma 1, lettera a) del TUIR, e concorrono,
quindi, alla formazione del reddito d'impresa secondo gli ordinari principi della
competenza economica di cui all'art. 109 del TUIR.
3. Natura contributiva quale compartecipazione alla spesa meglio nota come copertura
dei c.d. "costi sociali" (in presenza di sinallagma)
Le somme erogate dal Comune al Gestore a copertura della "quota di squilibrio tra
uscite per il costo complessivo del servizio ed entrate (Ricavi) derivanti dalle quote e/o
rette previste per gli utenti anche particolareggiati", essendo connesse al
riconoscimento di maggiori costi od alla copertura di minori ricavi subiti dalla Società o
Azienda Speciale, a causa di condizioni di favore di politiche tariffarie speciali o per altri
provvedimenti di carattere sociale, espressi dal Comune, pure costituiscono voce di
ricavo, a titolo di "contributo in conto esercizio", riconducibile all'art. 85, comma 1,
lettera h) del TUIR, perciò concorrendo alla formazione del reddito d'impresa secondo
gli ordinari principi della competenza economica di cui all'art. 109 del TUIR.
4. Natura contributiva quale compartecipazione alla spesa in presenza di disavanzo
gestionale (in assenza di sinallagma)
Le somme erogate dal Comune esclusivamente a copertura del disavanzo/perdita di
esercizio non concorrono alla formazione del reddito d'impresa della Società/Azienda
Speciale.
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NOTE FINALI
I. ASPETTI GENERALI
1. Le decisioni di esternalizzazione della gestione dei Servizi pubblici non debbono
essere basate esclusivamente su motivi fiscali; pur tuttavia la considerazione degli
oneri conseguenti al mutamento delle forme di gestione per cause tributarie non va
trascurata.
2. Le forme di gestione per i Servizi pubblici a rilevanza economica sono tipizzate e
così elencabili:
a) gestione a mezzo Società a totale capitale privato o mista pubblicoprivata;
b) gestione a mezzo Società a totale capitale pubblico (uno o più enti)
cosiddetta “in house”;
3. Per il Ciclo Idrico Integrato, l’art. 153 del Decreto Ambientale prescrive la
concessione in uso gratuita delle Reti, degli Impianti e delle Dotazioni patrimoniali
(infrastrutture) di acquedotto, fognatura e depurazione.
4. La riforma di cui al ddl 772 (proposta di legge “Lanzillotta”) reintrodurrebbe la
forma di gestione “in economia” e a mezzo Azienda Speciale (per tutte le tipologie
di servizi).
5. Per i servizi esternalizzati di rilevanza economica la forma di gestione è
indifferente sia ai fini IRES sia ai fini IVA nei rapporti con l’Ente locale.
6. Per i servizi privi di rilevanza economica l’Istituzione è compresa nella esclusione
da IRES di cui all’articolo 74 del TUIR essendo la stessa priva di personalità
giuridica (non opera invece l’esclusione dall’imposta sul valore aggiunto nei
rapporti con l’Ente locale qualora sia dotata di propria partita IVA). Diversamente
dall’Istituzione, l’Azienda Speciale ha personalità giuridica propria ed è quindi
soggetta ad imposizione diretta ed indiretta (come le Società di capitale, anche “in
house”).
7. E’ opportuno che i Contratti di Servizio diano indicazioni sui trattamenti fiscali dei
rapporti tra Ente locale e soggetto gestore, con particolare riferimento – ma non
solo – all’IVA dovuta ed alla relativa aliquota.
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II. PROBLEMATICHE IVA SUI CANONI-CORRISPETTIVI RICONOSCIUTI DAL
GESTORE AL COMUNE
1. Vanno prese in considerazione le seguenti circostanze:
a) se l’attività rientra nelle funzioni istituzionali del Comune;
b) se si tratta di servizi di rilevanza economica o privi di rilevanza
economica (pur nella perdurante incertezza della loro definizione).
2. Nella ipotesi a) si è fuori dal campo di applicazione dell’IVA.
3. Nella ipotesi b) i canoni (rectius corrispettivi) riconosciuti al Comune sono rilevanti
ai fini IVA.
4. Qualora il canone (o corrispettivo) comprenda anche il diritto di utilizzo in qualsiasi
forma (concessione, comodato, uso, ecc.) di Reti, Impianti e Dotazioni patrimoniali
il Comune, che è proprietario, può continuare a detrarre l’IVA sulle spese sia di
manutenzione che d’investimento (in contrasto con il presupposto della gratuità
sancito il D.Lgs. n. 152/2006 per Reti, Impianti e Dotazioni del Ciclo Idrico
Integrato).
III. PROBLEMATICHE IVA: SOMME EROGATE DAL COMUNE ALLE
SOCIETÀ/AZIENDE SPECIALI
1. L’integrazione da parte del Comune dei corrispettivi riscossi dall’utenza –
insufficienti perché c.d. “sociali” – segue la stessa disciplina dell’IVA della
prestazione principale.
2. Lo stesso principio vale per eventuali interventi del Comune a favore di “soggetti
assistiti” (es. pagamento parziale o totale delle rette, bollette, ecc.).
3. La copertura dei cosiddetti “costi sociali” ex articolo 114 del Tuel è soggetta ad
IVA nella misura della prestazione principale.
4. Il ripiano della perdita di esercizio/deficit economico (di natura eventuale) anche a
mezzo della conseguente ricapitalizzazione sia di Società di capitali partecipate
dal Comune che di Azienda Speciale non è soggetta ad IVA. Il Comune può
riconoscere tale “perdita” quale “debito fuori bilancio” come definibile ai sensi
dell’articolo 194 del Tuel.
5. Le prestazioni socio-assistenziali erogate da Istituzioni od Aziende Speciali
possono ritenersi esenti IVA ai sensi dell’articolo 10, punto 27-ter, del DPR n.
633/72. Non altrettanto può riconoscersi alle Società di capitale controllate
dall’Ente locale anche “in house”.
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IV. PROBLEMATICHE IRES: DEDUCIBILITÀ DEI CANONI-CORRISPETTIVI DAL
REDDITO DELLA SOCIETÀ/AZIENDE SPECIALI
1. Il canone (corrispettivo) riconosciuto al Comune può rivestire una doppia natura:
a) corrispettivo dell’uso degli impianti – anche a mezzo di Affitto di Azienda
o di ramo di Azienda – (paragrafo II delle Note Finali, punto n. 4), tenuto
conto che per il Ciclo Idrico Integrato è prevista la concessione d'uso
gratuita delle infrastrutture idriche al soggetto gestore;
b) di affidamento (simil concessione) del diritto di gestire il servizio.
2. Nell’ipotesi a) nessun problema di deducibilità.
3. Nell’ipotesi b) occorre una “documentata certezza” sulla commisurazione del
canone (come avviene, ad esempio, in caso di concessione a seguito di gara ad
evidenza pubblica).
4. Nelle Società multiutilities non può non essere riconosciuta la deducibilità di tutti i
costi per i servizi regolarmente affidati e rientranti nella missione e nell’oggetto
statutario; ciò anche per quei servizi i cui costi non possono essere coperti
integralmente dai ricavi, di solito a ragione di tariffe “politiche”/sociali.
Particolare attenzione va prestata nella regolamentazione contenuta nel Contratto
di Servizio nel caso di affidamento di servizi privi di rilevanza economica,
unitamente a quelli aventi rilevanza economica.
V. PROBLEMATICHE RELATIVE AL “TRASFERIMENTO DI BENI”
Le varie forme di “trasferimento” (concessione gratuita, conferimenti, ecc.) possono
generare problematiche di:
- “autofatturazione” per effetto del punto n. 5 del secondo comma dell’art. 2 del DPR
n. 633/72;
alternativamente (ma meno puntualmente):
- rettifica delle detrazioni dell’IVA ai sensi del secondo e terzo comma dell’art. 19
bis2 del DPR n. 633/72.
In presenza di “affitto d’azienda” e salvo il caso di perdita del requisito di
imprenditorialità da parte del Comune, non si ravvisa l’applicabilità delle suddette
fattispecie.
L’obbligatorietà della Concessione gratuita delle infrastrutture demaniali del Ciclo Idrico
Integrato (prevista dal Decreto Ambientale) dal Comune proprietario ai soggetti gestori,
fa ipotizzare soluzioni/modelli alternativi, atti a far permanere il diritto alla detraibilità
dell’IVA, in capo agli Enti locali concedenti, senza riversamento o rettifiche di IVA “a
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monte” delle pre-operate detrazioni di IVA su Reti, Impianti e Dotazioni di proprietà dei
Comuni:
1) canoni d’uso pari al valore del rimborso delle rate dei mutui;
2) conferimenti in proprietà vincolata dei beni in Società pubbliche;
3) affitto di ramo d’azienda;
4) concessioni d’uso intese quali prestazioni di servizio gratuite;
5) scissione ramo d’azienda ed incorporazione in Società di gestione.
VI. PROBLEMATICHE DEI CONTRIBUTI E DEL RIPIANO DELLE PERDITE DI
ESERCIZIO
1. I “contributi in conto esercizio” dal Comune al soggetto gestore costituiscono in ogni
caso ricavi che concorrono alla formazione del reddito d’esercizio, secondo il
principio di competenza economica.
2. Il ripiano della perdita d’esercizio, deliberata dall’assemblea in sede di approvazione
del bilancio, da parte del socio Comune, non concorre alla formazione del reddito
del Gestore.
3. I contributi regionali d'esercizio alle aziende di trasporto pubblico di persone,
perseguendo la finalità di coprire la differenza tra costi e ricavi predeterminata sulla
base del “costo economico standardizzato” del servizio e “dei ricavi presunti
derivanti dall’applicazione delle tariffe minime”, come regolamentati dai Contratti di
Servizio tra Gestore e Regione (obbligatori per legge), rappresentano integrazione
delle tariffe del servizio e sono componenti positivi di reddito per la lettera “h”, primo
comma, art. 85 del TUIR ed assoggettabili ad IVA nella misura del 10%.
Qualora non sia stato contemplato dalla legge regionale l'obbligo del Contratto di
Servizio, in assenza di sinallagma contrattuale, i contributi erogati dalla Regione,
ritenuti a finalità di copertura delle perdite di esercizio ai sensi dell'art. 3 del D.L. n.
833/86 convertito nella legge n. 18/87, fino alla vigenza del Fondo Nazionale
Trasporti, non costituirebbero componenti positivi di reddito (e quindi non
assoggettabili ad IVA). Per tale caso, l’Agenzia delle entrate, con risoluzione 126/E
del 12 agosto 2005, ha stabilito peraltro che non sono ammessi in deduzione da
II.DD. i costi fino all’ammontare dei proventi come sopra non imponibili.
VII. CONSOLIDATO NAZIONALE FISCALE
Salvo il caso di costituzione di una Società holding, non opera il consolidato nazionale
fiscale tra il Comune e le sue Aziende e/o Società controllate.